营改增也是汇算清缴一定要考虑的必要因素

 2016年5月1日起,营改增试点全面推开,笔者发现大多数企业只关注了营改增对流转税的影响,而忽视了对企业所得税的影响.现在正值2016年度企业所得税汇算清缴期,企业应注意营改增对企业所得税的影响.

营改增对企业所得税的影响

(一)收入减少

营改增之前,企业按照含税价格确认收入.营改增后,企业按照不含税价格确认收入,比营改增前收入减少.

例1:营改增前,某建筑企业取得收入100万元,营业税税率3%,该项业务企业应确认收入100万元,营业税金及附加3万元.会计处理如下:

借:银行存款　　1000000

贷:主营业务收入　　1000000

借:营业税金及附加　　30000

贷:应交税费——应交营业税　　30000

营改增后,该建筑企业登记为一般纳税人,增值税税率11%,取得收入100万元,应确认收入90.09万元(100÷1.11),比营改增前有所减少,同时以销售(营业)收入为扣除基数的广告费和业务宣传费、业务招待费的税前扣除限额也相应减少.会计处理如下:

借:银行存款　　1000000

贷:主营业务收入　　900900

应交税费——应交增值税(销项税额)　　99100

(二)税前扣除项目减少

1.可扣除的流转税减少

营改增前,企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除.营改增之后,企业缴纳增值税不能在税前扣除,应纳税所得额增加.这是营改增对企业所得税最明显、也是最简单的影响.

2.可扣除的成本费用减少

营改增之前,企业支付的运费、租金或其他服务费用,可以作为企业的成本费用在税前扣除.营改增后,这部分费用由于可以抵扣增值税进项税额,包含进项税额的部分就不能再作为成本费用在企业所得税前扣除.

(三)购进固定资产计税基础的变化

营改增前,非试点企业购进的固定资产不能抵扣,计税基础是价税合计价.营改增后可以抵扣,计税基础是不含税价,导致折旧发生变化.

例2:某银行于2016年2月购买了一辆车,不含税价格为20万元,外购的固定资产计税基础是价税合计金额23.4万元(20+20×17%).按照5年折旧,2016年3月和4月的月折旧额是0.39万元(23.4÷5÷12).会计处理如下:

借:固定资产　　234000

贷:银行存款　　234000

营改增后,该银行登记为一般纳税人,2016年6月又购买了一辆车,能够抵扣进项税额,计税基础是不含税金额20万元.企业按照5年折旧,2016年7月~12月的月折旧额是0.33万元(20÷5÷12).会计处理如下:

借:固定资产　　200000

应交税费——应交增值税(进项税额)　　34000

贷:银行存款　　234000

也就是说,同样价格的车,在营改增前后确认的计税基础是不同的,营改增后的计税基础要小于营改增前的计税基础,从而折旧金额也要小于营改增前的折旧金额.

汇算清缴案例分析

(一)营改增前后缴纳企业所得税对比

例3:某酒店全年取得营业收入5000万元(含税),当年购买原材料2000万元(假设均为17%税率,可以税前扣除),支付租金1000万元,其他相关费用800万元.无纳税调整.

1.营改增前:

缴纳营业税:5000×5%=250(万元);

缴纳城市维护建设税和教育费附加:250×10%=25(万元);

会计利润:5000-2000-1000-800-250-25=925(万元);

缴纳企业所得税:925×25%=231.25(万元).

2.营改增后(假设原材料和租金都取得专用发票):

缴纳增值税:5000÷1.06×6%-(2000÷1.17×17%+1000÷1.11×11%)=-106.68(万元);

会计利润:5000÷1.06-2000÷1.17-1000÷1.11-800=1306.68(万元);

缴纳企业所得税:1306.68×25%=326.67(万元).

例4:接例3,该酒店原材料2000万元中只有500万元取得专用发票,租金取得专用发票.

缴纳增值税:5000÷1.06×6%-(500÷1.17×17%+1000÷1.11×11%)=111.27(万元);

缴纳城市维护建设税和教育费附加:111.27×10%=11.13(万元);

会计利润:5000÷1.06-500÷1.17-1500-1000÷1.11-800-11.13=1077.6(万元);

缴纳企业所得税:1077.6×25%=269.4(万元).

例5:接例3,该酒店原材料2000万元都没取得专用发票,租金取得专用发票.

缴纳增值税:5000÷1.06×6%-1000÷1.11×11%=183.92(万元);

缴纳城市维护建设税和教育费附加:183.92×10%=18.39(万元);

会计利润:5000÷1.06-2000-1000÷1.11-800-18.39=997.69(万元);

缴纳企业所得税:997.69×25%=249.42(万元).

(二)2016年分段计算

需要注意的是,新试点企业2016年1月1日至4月30日取得的收入是含税收入,支出也是含税支出.2016年5月1日至12月31日取得的收入是不含税收入,支出若可以抵扣也是不含税支出.企业所得税按年度计算,因此收入和支出都要分段计算.

例6:某酒店全年取得营业收入5000万元,当年购买原材料2000万元,支付租金1000万元,其他相关费用800万元,其中业务招待费41万元(均为餐费),6月购入一台固定资产,按10年计算折旧(该折旧不包含在800万元内).

1.2015年度汇算清缴时:

缴纳营业税:5000×5%=250(万元);

缴纳城市维护建设税和教育费附加:250×10%=25(万元);

固定资产折旧:100÷10÷2=5(万元);

会计利润:5000-2000-1000-800-250-25-5=920(万元);

可以税前扣除的业务招待费:5000×0.5%=25>41×60%=24.6(万元),调增:41-24.6=16.4(万元);

应纳税所得额:920+16.4=936.4(万元);

缴纳企业所得税:936.4×25%=234.1(万元).

2.2016年度汇算清缴,情况如下表(单位:万元)

000001

营改增后购入的原材料、固定资产,支付的租金均取得专用发票并抵扣.

缴纳营业税:1500×5%=75(万元);

缴纳增值税:3500÷1.06×6%-(1500÷1.17×17%+700÷1.11×11%+100÷1.17×17%)=-103.74(万元),留抵.

缴纳城建税和教育费附加:75×10%=7.5(万元);

固定资产折旧:100÷1.17÷10÷2=4.27(万元);

会计利润:(1500+3500÷1.06)-〔(500+1500÷1.17)+(300+700÷1.11)+800+75+7.5+4.27〕=1202.44(万元);

可以税前扣除的业务招待费:(1500+3500÷1.06)×0.5%=24.01<41×60%=24.6万元,调增41-24.01=16.99(万元);

应纳税所得额:1202.44+16.99=1219.43(万元);

应缴纳企业所得税:1219.43×25%=304.86(万元).

对比一看,营改增后比营改增前多缴纳企业所得税70.76万元(304.86-234.1),是税负增加了吗?

企业赚的是税后利润(简化计算),该酒店:

2015年度税后利润:936.4-234.1=702.3(万元);

2016年度税后利润:1219.43-304.86=914.57(万元).

营改增后比营改增前税后利润增加212.27万元(914.57-702.3),即企业多赚了212.27万元,这就是减税的成效.